Как посчитать льготу по ндс

Рубрики Вопрос юристу

Как посчитать льготу по ндс

[необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] Хорошо известно, что субъекты хозяйствования, пользующиеся льготами и не уплачивающие в бюджет суммы налогов/сборов, должны вести учет налоговых льгот. Отчитываться об этом перед контролирующими органами нужно, подавая Отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет). На основании такой отчетности налоговые органы, в свою очередь, ведут учет правильности использования налоговых льгот. Вот и поговорим в этой статье о том, как заполнить Отчет без проблем. Алешкина Наталья, налоговый эксперт Как мы уже говорили, форма Отчета о льготах и порядок ее заполнения прописаны Порядком № 1233. Отметим: еще 23.02.2016 г. на официальном портале ГФС Украины* был обнародован проект новой формы Отчета о суммах налоговых льгот и порядка его заполнения. Однако на текущий момент этот проект так и остался в «проекте», а Отчет о суммах налоговых льгот за 9 месяцев 2016 года придется подавать по старой форме и правилам. Итак, вспомним порядок и правила заполнения «льготного» Отчета.

* См. [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

Кто должен отчитываться?

Отчитываться должны так называемые льготники, т. е. (1) субъекты хозяйствования — плательщики налогов, которые (2) используют налоговые льготы ( п. 1 Порядка № 1233).

(1) В свою очередь, субъектами хозяйствования (далее — СХ) являются ( ст. 55 ХКУ):

— юридические лица: государственные, коммунальные и другие предприятия, а также другие юридические лица;

физические лица предприниматели.

Заметьте: обособленные подразделения юридических лиц (резидентов и нерезидентов Украины), хотя и отнесены к плательщикам налогов ( п. 15.1 НКУ), но субъектами хозяйствования не являются. Поэтому они не составляют и не подают этот Отчет. А о льготах в целом в таком случае отчитается субъект хозяйствования (головное предприятие) по месту своей регистрации.

(2) Налогоплательщик подает Отчет, если использует льготу, указанную в Справочнике налоговых льгот. Если позиции с такой льготой в Справочнике нет, то и обязанности отчитываться тоже нет. Такой вывод косвенно следует из консультации, размещенной в подкатегории 102.22 БЗ, в которой налоговики утверждают, что в Справочнике льгот указаны все налоговые льготы. Отсюда можно предположить, что любая другая неуплата налога на основании норм НКУ контролерами льготой не считается, соответственно на такие суммы Отчет не подаем.

Напомним: неприбыльные организации, ставшие с 01.01.2015 г. неплательщиками налога на прибыль, Отчет могут не подавать. Да и отдельных кодов льгот для неприбыльщиков в Справочнике тоже нет.

Важно! Как указано в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки], если субъект хозяйствования в отчетном периоде льготами не пользовался, то подавать Отчет за такой период тоже не нужно. Но учтите: поскольку Отчет заполняем нарастающим итогом, то, если, к примеру, вы пользовались льготой в начале года, а затем перестали, Отчет придется заполнять и предоставлять до конца такого года (см. подкатегорию 101.29 БЗ).

Сроки и место предоставления Отчета

Субъекты хозяйствования подают Отчет за три, шесть, девять и двенадцать календарных месяцев по месту своей регистрации в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового периода ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]). То есть его подают в налоговый орган по своему месту учета как налогоплательщика. Кстати, косвенное тому подтверждение следует из шапки Отчета (строка 5).

Так что ближайший Отчет за 9 месяцев 2016 года подаем не позднее 9 ноября 2016 года. Важно!

Несмотря на то, что сроки предоставления Отчета совпадают со сроками предоставления налоговой декларации, Отчет не является налоговой декларацией в понимании п. 46.1 НКУ

Как следствие: правила переноса предельных сроков сдачи Отчета из п. 49.20 НКУ не работают. Так что, если предельный срок сдачи Отчета придется на выходной или праздничный день, отчитаться нужно будет накануне. Об этом также сказано в письме ГНС в г. Киеве от 28.01.2013 г. № 833/10/06-406.

Обратите внимание еще на одну деталь. Речь идет о льготе по налогу на прибыль. В [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] ничего не сказано о связи подачи Отчета с периодичностью предоставления декларации по прибыли. А ведь определить сумму льготы по налогу на прибыль можно только по итогам отчетного периода, когда будет составлено приложение ПЗ к декларации по прибыли. До этого момента у такого плательщика нет льготы в понимании ст. 30 НКУ и [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]. Таким образом,

если субъект хозяйствования является годовым плательщиком налога на прибыль и пользуется исключительно льготами по прибыли, ежеквартально подавать Отчет о льготах у него необходимости нет

Такой же позиции придерживаются налоговики, причем предоставлять «льготный» Отчет нужно в сроки подачи годовой декларации по прибыли (60 календарных дней согласно п.п. 49.18.3 НКУ) (см. подкатегорию 102.23.01 БЗ).

Однако в случае пользования льготами по другим налогам, где отчетный период — месяц и/или квартал (допустим, льготами по НДС), от ежеквартального предоставления Отчета по льготам не уйти. В то же время отражать льготу по налогу на прибыль в нем не нужно. Все данные будут отражены в Отчете, поданном за год.

Общий порядок заполнения Отчета

Как указывалось выше, Отчет о суммах налоговых льгот заполняется с начало года нарастающим итогом. Сумма льгот приводится в гривнях, без десятичных знаков с соответствующим округлением по установленным правилам. О механизме заполнения Отчета идет речь в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] и такой же порядок цитируют налоговики (см. подкатегорию 135.02 БЗ). Так, графы Отчета заполняются следующим образом:

«Код податку, збору»

«Найменування податку, збору»

Код и наименование налога и сбора в соответствии с бюджетной классификацией. Коды берем из приказа Минфина Украины от 14.01.2011 г. № 11 «О бюджетной классификации»

«Код пільги згідно з довідником пільг»

«Найменування податкової пільги»

Код и наименование налоговой льготы по каждому виду налоговых льгот в соответствии со Справочниками льгот (по состоянию на 01.10.2016 г. действуют Справочники № 80/1 и № 80/2*)

«Сума податкових пільг», подграфа «усього»

Объем льгот по платежам, осуществленным в сводный бюджет

«Сума податкових пільг», подграфа «у тому числі з державного бюджету»

Объем льгот по платежам, осуществленным в государственный бюджет. Перечень налоговых платежей, уплачиваемых в общий фонд госбюджета, приведен в ст. 29 БКУ. Состав доходов местных бюджетов определяется согласно ст.66 — 69 прим. 1 БКУ

«Строк користування податковими пільгами у звітному періоді», подграфы «дата початку» и «дата закінчення»

Указываем «число, месяц, год». В случае, если срок пользования налоговой льготой установлен до начала отчетного периода и продолжается после его окончания, такой срок совпадает с датами начала и окончания указанного периода

«Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням», подграфы «усього» и «у тому числі з державного бюджету»

Объем льгот по платежам в соответствии со Справочником льгот в случае целевого использования налоговых льгот. Заполняется теми СХ, для которых налоговое законодательство устанавливает требование о целевом использовании полученных льгот. Допустим, сельхозпредприятие, использующее спецрежим по НДС, аккумулированные суммы НДС должно направлять на цели, прописанные в п. 209.2 НКУ

* Считаем, что при заполнении Отчета нужно пользоваться последней версией Справочника, которую налоговики утвердили на момент подачи отчетности, т.е. при заполнении Отчета за 9 месяцев 2016 г., руководствуемся перечнем льгот, утвержденным по состоянию на 01.10.2016 г. (Справочники 80/1 и 80/2).

Больше всего вопросов возникает при заполнении графы «Сума податкових пільг». Подробный механизм заполнения этой графы прописан относительно:

— НДС в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки];

— налога на прибыль в Методических рекомендациях ГНАУ от 06.06.2012 г. № 15709/7/15-1217 «О льготах по налогу на прибыль» (далее — Методрекомендации ).

Сразу отметим, что оба вышеуказанных нормативных документа существенно устарели, хотя сам механизм расчета льготы почерпуть из них еще возможно.

Что касается всех других налогов и сборов, то сумму налоговой льготы рассчитываем самостоятельно — как сумму налога/сбора, которую должен был бы уплатить СХ, если бы не пользовался льготами.

И так , начнем разговор с порядка отражения в Отчете льготы по НДС.

Льготы по НДС в Отчете о льготах

Как указано выше, при подсчете сумм льгот по НДС ориентируемся на [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]. Суммы НДС, не уплаченные в государственный бюджет в связи с получением налоговых льгот, рассчитываются в зависимости от особенностей налогообложения ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]).

В то же время согласно [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] налоговые льготы определяются только по операциям по поставке товаров и/или услуг, которые прежде всего являются объектами обложения НДС и которые согласно НКУ и международным договорам Украины, ратифицированным Верховной Радой Украины:

(1) освобождены от налогообложения или

(2) облагаются по нулевой ставке и ставке 7 %,

(3) а также тех, к которым применены специальные режимы налогообложения в сфере сельского хозяйства.

Заметьте: несмотря на то, что в [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] ничего не сказано о признании налоговой льготой использования пониженной «медставки» (7 %) по НДС, налоговики применение такой ставки также считают льготой (согласно Справочнику льгот коды льгот — 14010508, 14010509, 14010510). При этом сумму такой льготы налоговики советуют определять как разницу между 20 % ставкой НДС и 7 % ставкой НДС (см. подкатегорию 101.29 БЗ).

Еще один важный момент: сумму налоговых льгот по НДС за соответствующий период рассчитываем с учетом относящихся к такому периоду уточняющих расчетов и расчетов корректировок к налоговым накладным (см. подкатегорию 101.29 БЗ).

Итак, рассмотрим порядок расчета сумм налоговых льгот в зависимости от особенностей налогообложения операций.

(1) Льгота по освобождению от НДС ( ст. 197 НКУ и подраздел 2 разд. ХХ НКУ). Для определения суммы льготы при поставке товаров/услуг, освобожденных от НДС (СЛосв), плательщик может воспользоваться такой формулой ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]):

Vпост. осв. объемы операций, освобожденных от обложения НДС. Берем данные из стр. 5 раздела I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС. Причем выбираем льготные поставки, которые подлежат подробной расшифровке в третьей части таблицы 1 приложения Д6 к разделу І «Податкові зобов’язання» декларации по НДС;

Vприобр. с НДС объемы приобретения товаров (услуг), которые были приобретены с НДС и использованы в льготных операциях;

Vприобр. без НДС объемы приобретения товаров (услуг), которые были приобретены без НДС и использованы в льготных операциях;

Еще одна деталь в механизме расчета сумм налоговых льгот. Напомним, что на сегодняшний день покупатели всю сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров/услуг, которые планируется использовать в нехозяйственных и освобожденных от налогообложения операциях, включают в состав налогового кредита. Затем начисляют «компенсирующие» НО ( п. 198.5 НКУ) исходя из базы обложения НДС, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ. Отражаем «компенсирующие» налоговые обязательства в строке 4 раздела І декларации по НДС, утвержденной [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]. Поэтому для расчета показателя Vприобр. с НДС выбираем базу налогообложения из указанной строки декларации по НДС.

При определении показателя Vприобр. без НДС придется «попыхтеть». Дело в том, что данные обо всех безНДСных приобретениях (и для облагаемых, и для льготных операций) отражаем в стр. 10.3 декларации по НДС. Причем в приложении Д5 к декларации по НДС такие безНДСные покупки не расшифровываются. То есть придется выбрать такие данные из первичных документов на приобретение товаров/услуг, использованных в освобожденных операциях.

Важно! Для расчета берутся только те приобретения, которые касаются операций по поставке освобожденных товаров (услуг) отчетного налогового периода, за который подается «льготный» Отчет. Так, если предприятие во II квартале 2016 года приобрело товары и отразило их в разделе II «Податковий кредит» декларации по НДС и соответственно в строке 4 раздела І «Податкові зобов’язання», однако такие товары не были проданы, то во II квартале такие товары не учитываются в показателях объемов приобретенных и использованных товаров, так как они фактически еще не использованы в льготных операциях. Объемы таких товаров будут учтены в расходах только того налогового периода, когда произойдет продажа товаров.

Поэтому для точного расчета показателей Vприобр. с НДС и Vприобр. без НДС объемы поставок нужно очистить от стоимости товаров/услуг, которые планировалось использовать в льготных операциях, но фактически они остались на складе. То есть придется учесть увеличение остатков таких товаров на конец квартала.

(2) Льгота с применением нулевой ставки НДС. Чтобы определить сумму льготы при поставке товаров/услуг по нулевой ставке (СЛ0 %), плательщик налога может воспользоваться следующей формулой:

Vпост, 0 % — объемы операций по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и/или операций по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, облагаемых налогом по нулевой ставке. Данные — из строк 2 и 3 раздела I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС;

Vприобр. — объемы операций по приобретению товаров (услуг), которые использованы в операциях по экспорту товаров (сопутствующих услуг) и/или в операциях по поставке товаров (услуг) на таможенной территории Украины, облагаемых налогом по нулевой ставке;

Внимание! Учитывают только приобретения, касающиеся поставки товаров/услуг с начислением НДС по нулевой ставке в течение отчетного периода. То есть, как и в случае с освобожденными операциями, нужно учесть увеличение/уменьшение на конец отчетного квартала остатков товаров, приобретенных для «нулевых» операций.

Льгота с применением пониженной медставки (7 %). Учитывая, что [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки] в расчете данной льготы не помощник (так как уж сильно устарел), контролеры в своей консультации, размещенной в подкатегории 101.29 БЗ, предложили следующую формулу расчета суммы льгот:

Vпост — объем поставок (база налогообложения) лекарственных средств и медизделий на таможенной территории Украины, облагаемых по ставке 7 %. Данные берем из стр. 1.2 раздела I «Податкові зобов’язання» декларации по НДС с подробной расшифровкой таких операций в приложении Д5 к декларации по НДС;

Vприобр — объем операций по приобретению товаров/услуг (база налогообложения), использованных в операциях по поставке лекарственных средств и медизделий (в том числе для их изготовления), облагаемых по ставке 7 %.

(3) Спецрежимная льгота по НДС. Чтобы определить сумму льготы при применении спецрежима по НДС (СЛспец.), сельхозпредприятие пользуется следующей формулой:

НОдеклараций — сумма НДС, которая направляется на спецсчет, в соответствии со спецрежимной декларацией по НДС. Берем данные из строки 18.2 раздела ІІІ «Розрахунки за звітний період» декларации по НДС как для предприятий, избравших спецрежим по НДС согласно п. 209.2 НКУ (льготы: 14060450, 14060451, 14060452 в Справочнике № 80/1), так и для предприятий, которые спецрежим не избрали. Напомним: предприятия, не избравшие спецрежим, суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет, оставляют в своем распоряжении согласно п. 209.18 НКУ (код льготы 14060453 в Справочнике № 80/1) и отражают такие суммы также в строке 18.2 декларации по НДС.

Льгота по налогу на прибыль в Отчете о льготах

Прежде всего отметим, что расчет прибыли, которая освобождается от налогообложения, отражается в приложении ПЗ к строке 05 декларации по налогу на прибыль (см. подкатегорию 102.23.01 БЗ). Приложение ПЗ заполняют предприятия, прибыль которых освобождена от обложения налогом на прибыль. Перечень таких субъектов приведен в ст. 142 НКУ. К их числу относятся:

— предприятия и организации, которые основаны общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью;

— Чернобыльская АЭС на период выполнения работ по подготовке к снятию и по снятию с эксплуатации энергоблоков АЭС и выполнения работ по преобразованию объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему;

— предприятия, которые получили международную техническую помощь или средства госбюджета, для реализации международной программы Плана осуществления мероприятий на объекте «Укрытие».

Причем для всех трех категорий налогоплательщиков нормы НКУ предусматривают целевое использование высвобожденных от налогообложения средств ( пп. 142.1 — 142.3 НКУ).

Таким образом, если по результатам деятельности СХ получил прибыль от льготной деятельности, то он обязан указать в Отчете о льготах сумму налога, которая осталась не уплаченной в бюджет в связи с таким освобождением.

Сумма льготы по налогу на прибыль определяется путем умножения полученного значения из строки 05 приложения ПЗ к декларации по прибыли на действующую ставку налога на прибыль

Несмотря на то, что в консультации, размещенной в подкатегории 102.22 БЗ, налоговики, перечисляя льготы по налогу на прибыль, вспоминают только ст. 142 НКУ, очевидно, что это далеко не весь перечень льгот. Например, временно на период проведения антитеррористической операции не применяется увеличивающая финрезультат налоговая разница по п.п. 140.5.9 НКУ на сумму денежных средств и/или стоимости товаров, перечисленных (переданных) согласно условиям, прописанным в п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Причем в Справочнике № 80/1 контролеры такую льготу указать не забыли (см. код льготы 11020310).

Кроме того, в перечень налоговых льгот включаются не только операции, связанные с льготными видами деятельности. Как было сказано ранее, в уменьшение налогооблагаемой прибыли учитываем «старые» убытки ( п.п. 140.4.2 НКУ), которые отражаем через общее приложение РІ к декларации по прибыли, а не через ПЗ (код льготы 11020301 в Справочнике № 80/2). Также в соответствии со Справочником № 80/2 (код льготы 11020302) отражаем в качестве налоговой льготы уменьшение «ценнобумажного» финансового результата за отчетный период на «ценнобумажные» убытки прошлых периодов ( п.п. 141.2.4 НКУ).

И не забудьте о льготе при выплате дохода нерезиденту. Так, если резидент воспользовался преимуществом международных договоров и удержал с дохода нерезидента налог по пониженной ставке (или не удержал его вовсе), он указывает такую сумму льготы в Отчете о суммах налоговых льгот под кодом 11020025 «Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України»

Как исправить ошибку?

Формой Отчета, а также Порядком № 167 не предусмотрен механизм предоставления уточняющего Отчета, поэтому

допущенные ошибки следует исправлять в следующем Отчете в пределах года

На это также указывают налоговики в своих разъяснениях (см. подкатегорию 135.02 БЗ). Причем за такие ошибки никакие штрафные санкции налогоплательщику не грозят.

К тому же невозможно применить штрафы и по ст. 123 НКУ, так как на основании Отчета не происходят определение налоговых обязательств к уплате ( п. 123.1 НКУ) и использование сумм, не уплаченных в бюджет вследствие получения налоговой льготы ( п. 123.2 НКУ).

Так что, например, арифметическую ошибку в Отчете за шесть месяцев 2016 года (если, скажем, ошибочно посчитали сумму льготы) можно исправить в следующем Отчете за девять месяцев 2016 года. Для этого достаточно в Отчете за девять месяцев указать правильную сумму льготы. Более того, даже в ситуации, когда, к примеру, вы должны были подать Отчет, но по каким-то причинам его не подали, исправиться можно также в следующем отчетном периоде текущего года. Для этого в Отчете за следующий отчетный период показываем неучтенную сумму льгот.

Но знайте: такой способ подойдет только для исправления ошибок текущего года. А вот так исправиться за прошлогодние ошибки не получится. Форма Отчета не содержит для этого необходимых строк, а корректировать показатели текущего отчетного периода на прошлогодние тоже не годится, так как в текущем году это приведет к искажению информации о сумме льгот.

Ответственность за неподачу Отчета

Как отмечалось, Отчет о суммах льгот не является налоговой декларацией в понимании п. 46.1 НКУ. Пояснение этому простое: это не документ, на основании которого начисляют и/или уплачивают налоговое обязательство ( п.п. 14.1.156 НКУ, п. 2 Порядка № 1233). Это, кстати, подчеркивали и контролеры (см. письмо ГНС в г. Киеве от 28.01.2013 г. № 833/10/06-406). Поэтому санкции как за неподачу налоговой декларации по ст. 120 НКУ тут не грозят. Ну а ошибки в «льготном» Отчете, как говорилось выше, к начислению штрафных санкций не приводят (см. подкатегорию 135.02 БЗ).

Однако не советуем пренебрегать подачей «льготного» Отчета. Поскольку за отсутствие налогового учета, нарушение руководителем и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций установленного законом порядка ведения налогового учета грозит административная ответственность согласно ст. 163 1 Кодекса Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X (далее — КУоАП).

Согласно ч. 1 ст. 255 КУоАП по делам об административных правонарушениях, которые рассматриваются органами, указанными в ст. 218 — 221 КУоАП, протоколы о правонарушениях имеют право составлять уполномоченные на то должностные лица органов государственной налоговой службы.

Так что за неподачу/несвоевременную подачу Отчета на должностных лиц может налагаться админштраф в размере от 5 до 10 ннмдг (т. е. от 85 грн. до 170 грн.), а при повторном нарушении в течение года — в размере от 10 до 15 ннмдг (т. е. от 170 грн. до 255 грн.). Об этом упорно твердят и налоговики (письмо ГНС в г. Киеве от 28.01.2013 г. № 833/10/06-406, подкатегории 135.02, 138.01 БЗ).

Поэтому, если пользуетесь льготами, не забудьте отчитаться. А для укрепления теоретического материала рассмотрим на условном примере заполнение Отчета о суммах налоговых льгот.

Пример 1 . Предприятие — плательщик НДС за 9 месяцев 2016 года купило у издательства 5000 штук словарей украинско-английского языков отечественного производства по цене 120 грн. (без НДС; льгота по п.п. 197.1.25 НКУ). Книги были реализованы по цене 180 грн. (без НДС) за 1 шт.

Рассчитаем сумму НДС-льготы ([необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]):

СЛосв. = (5000 шт. х 180 грн. — 5000 шт. х 120 грн.)х х 20 % = 60000 грн.

В Отчете это отразится так, как показано на с. 42 (фрагмент Отчета).

Пример 2. За 9 месяцев 2016 года предприятие реализовало лекарственные средств на сумму 128400 грн. (база налогообложения — 120000 грн., сумма НДС — 8400 грн.). Операция облагается по льготной ставке 7 % (абз. «в» п. 193.1 НКУ). За этот период приобретены:

— лекарства на сумму 96300 грн. (база налогообложения — 90000 грн., сумма НДС — 6300 грн.);

— сопутствующие товары/услуги, использованные при поставке лекарств, — на сумму 2400 грн. (база налогообложения — 2000 грн., сумма НДС — 400 грн.).

В таком случае сумма льготы составит 3640 грн. (120000 — (90000 + 2000)) х (20 % — 7 %). Заполняем Отчет на основании полученных данных (см. ниже фрагмент Отчета).

Пример 3. Представим, что плательщиком по итогам 2015 года был получен убыток по налогу на прибыль в размере 16 тыс. грн. При этом по результатам 9 месяцев 2016 года он получил прибыль в размере 5 тыс. грн. Плательщик является «обычным» предприятием и для обложения прибыли использует основную ставку налога. Декларация про прибыли предоставляется ежеквартально. В таком случае сумма льготы ( п.п. 140.4.2 НКУ) составит 900 грн. (5000 грн. х х 18 %). При этом Отчет заполним как показано ниже (фрагмент Отчета).

По результатам примеров 1 — 3 заполним «льготный» Отчет за 9 месяцев 2016 года.

Подписаться на [необходимо зарегистрироваться для просмотра ссылки]

Как отчитываться о льготах по НДС

О том, что именно изменилось в отчете по льготам, кто должен отчитываться и что писать в отдельных графах, мы уже знаем (см. предыдущую ). А вот особенности отчета относительно льгот по НДС рассмотрим отдельно.

Имеющиеся Правила учета льгот по НДС выделяют десять режимов льготного налогообложения, группируемые по трем способам исчисления суммы льгот (мы писали об этом в комментарии к Правилам в «ДК» №33-34/2004.

Основной задачей новых Правил учета льгот по НДС является исчисление суммы льгот исходя исключительно из добавленной стоимости, созданной предприятием-льготником. Правилами учета льгот по НДС дано определение понятия льготы по НДС. Под льготой по НДС подразумеваются преимущества, предоставленные определенным субъектам предпринимательской деятельности, связанные с полным или частичным освобождением от установленных законом обязательств по уплате этого налога в государственный бюджет.

Из этого следует: если Законом о НДС предусмотрено определенное освобождение от налогообложения для всех без исключения плательщиков НДС (а не для определенного круга плательщиков), то такое освобождение не должно считаться преимуществом и льготой. Например, согласно пп. 3.2.6 Закона о НДС, не являются объектом обложения НДС операции по оплате стоимости обязательных государственных услуг. Стоимость таких услуг никто и никогда не облагал НДС, такое исключение из объекта обложения НДС всегда действовало для абсолютно всех плательщиков. То есть пп. 3.2.6 Закона о НДС не создает преимуществ ни для одного плательщика, и поэтому согласно новому определению термина «льгота» это исключение не должно относиться к категории льготы. Несмотря на это такие льготы из Справочника льгот не исключены, поэтому плательщикам НДС следует продолжать считать объемы их применения.

Общие правила заполнения Отчета о льготах для НДС обращают внимание на некоторые особенности, приведенные на ниже (мы уже говорили об этом в «ДК» №33-34/2004).

Из десяти режимов льготного обложения НДС можно выделить три основных, из которых второй делится еще на два (см. схему). Рассмотрим отражение в Отчете о льготах этих режимов.

Учет объектов налогообложения, освобожденных от налогообложения или признанных не являющимися объектом налогообложения

Режим освобождения предусматривает, что НДС не начисляется при определенных операциях как на внутреннем рынке, так и при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Украины. К режиму освобождения можно относить как операции, освобожденные от налогообложения, так и операции, не являющиеся объектом обложения НДС, а также операции по экспорту товаров по бартеру, поскольку сумма льгот для всех трех видов операций исчисляется похоже.

Для того чтобы исчислить объем полученных льгот предприятием-льготником в режиме освобождения, нужно из объема не облагаемых налогом операций вычесть объем приобретенных товаров, работ, услуг, использованных в таких не облагаемых налогом операциях. Результат вычитания — умножить на ставку НДС 20%, что будет отражать условно начисленную сумму НДС, которую бюджет потерял от применения льготы. Иными словами, условно начисленное налоговое обязательство по НДС можно уменьшить на сумму условно начисленного налогового кредита по НДС в стоимости товаров, использованных для производства продукции, реализация которой не облагается НДС. При этом налоговое обязательство условно начисляется по правилу первого события. В этот же момент учитывается и входной НДС (условно начисленный налоговый кредит).

В отчетном квартале реализовано товаров на сумму 100 тыс. грн, операции по поставке которого освобождаются от обложения НДС (сумма условно начисленного налогового обязательства по НДС составит: 20 тыс. грн = 100 тыс. грн х 20%). Для производства этих товаров использовано материалов на сумму 50 тыс. грн, при приобретении которых уплачено 10 тыс. грн НДС, а также товаров на сумму 20 грн, операции по продаже которых освобождались от обложения НДС (т. е. приобретены без НДС). Для такого примера Правила учета льгот по НДС предписывают сумму потери бюджета вследствие льготного налогообложения вычислить по формуле:

(100 тыс. грн — (50 тыс. грн + 10 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20% = 4 тыс. грн.

Следовательно, формула будет иметь вид:

СЛ = (Vпост.осв. — (Vприоб. с налогом + Vприоб. без налога) х 20%,

где СЛ — сумма льгот;

Vпост.осв. — объемы продажи товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС;

Vприоб. с налогом — объемы приобретенных товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины и ввезенных с НДС для осуществления операций по поставке товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, увеличенные на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе цены приобретения/ввоза;

Vприоб. без налога — объемы приобретенных на таможенной территории Украины и ввезенных товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость.

Эта формула применяется к операциям, освобожденным от обложения НДС (п. 4.1 и 4.4 Правил учета льгот по НДС), не являющимся объектами обложения НДС (п. 4.2), а также к бартерным экспортно-импортным операциям, поскольку налоговый кредит по НДС при экспортных бартерных операциях не возмещается из бюджета, а относится к составу валовых расходов, что с математической точки зрения исчисление льгот по экспортным бартерным операциям делает тождественным исчислению льгот по освобожденным от налогообложения операциям.

Принципиально не отличается от приведенной формула исчисления льготы в случае освобождения от обложения НДС импорта товара — в ней Vпост. осв. будет отражать таможенную стоимость импортированного товара, а Vприоб. с налогом и Vприоб. будут равняться нулю.

Соглашаясь с заложенным в Правилах принципом исчисления суммы льгот НДС на основании созданной предприятием добавленной стоимости, не стоило бы соглашаться с тем, что в приведенной формуле участвуют 10 тыс. грн НДС, уплаченного при приобретении материалов, использованных в не облагаемых налогом операциях. По нашему мнению, более объективное определение суммы льготы по НДС для этого примера было бы следующим:

(100 тыс. грн — (50 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20% = 6 тыс. грн.

Именно 6 тыс. грн, а не 4 тыс. грн дополнительно получил бы бюджет, если бы была упразднена эта льгота. Однако способ исчисления потерь бюджета вследствие льготного налогообложения никак не влияет на налоговые обязательства плательщика. Поэтому не имеет смысла не соблюдать правила, разработанные ГНА Украины.

Как указывалось выше, по нашему мнению, операции, не отнесенные пунктом 3.2 Закона о НДС к объекту обложения НДС, не могут считаться льготным налогообложением (особенно это касается финансовых услуг, предоставляемых банками и страховыми компаниями). Однако ГНА Украины продолжает считать потери бюджета от применения этого пункта. Как исключение не будут считаться потери бюджета от неналого­обложения операций по оперативной аренде, аренде земли, передаче имущества в залог и его возврату, передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд другого юридического лица, обращению валютных ценностей, выплате денежных выигрышей, выплате заработной платы, пенсий, стипендий, субсидий, дотаций, других денежных или имущественных выплат физическим лицам за счет бюджетов или социальных или страховых фондов, выплате дивидендов и роялти.

Согласно пп. 5.1.1 Закона о НДС, освобождаются от налогообложения операции по продаже отечественных продуктов детского питания молочными кухнями и специализированными магазинами и уголками, выполняющими функции раздаточных пунктов, в порядке и по перечню продуктов, установленными Кабинетом Министров Украины. Если именно такие товары были реализованы на сумму 100 тыс. грн, а для их производства использовано сырья на сумму 50 тыс. грн, при приобретении которого уплачено 10 тыс. грн НДС, а также товары на сумму 20 грн, операции по продаже которых освобождались от обложения НДС (т. е. приобретены без НДС), то сумма потери бюджета вследствие льготного налогообложения составит: 4 тыс. грн = (100 тыс. грн — (50 тыс. грн + 10 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20%, а Отчет о льготах будет выглядеть так, как в образце 1.

Образец заполнения Отчета о льготах (к примеру 2)