395 гк рф ндс

Рубрики Вопрос юристу

Юридические расчеты

Расчет процентов по ст. 395 Гражданского кодекса РФ до 1 июня 2015 года

Расчет процентов:

Сумма задолженности , в том числе НДС %

Период просрочки с по : (дней)

Ставка рефинансирования: %

Проценты итого за период =

Расчет процентов по указанным правилам в программе Договор займа

Статья 395 ГК РФ. Ответственность за неисполнение денежного обязательства

1. За пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

2. Если убытки, причиненные кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами, превышают сумму процентов, причитающуюся ему на основании пункта 1 настоящей статьи, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

3. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

Из Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. №13/14:

2. При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.
Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства, определяемого исходя из условий о порядке платежей, форме расчетов и положений статьи 316 ГК РФ о месте исполнения денежного обязательства, если иное не установлено законом либо соглашением сторон.

Проценты начисляются на сумму долга с НДС. См. Постановление Президиума ВАС РФ.

395 гк рф ндс

  • Автострахование
  • Жилищные споры
  • Земельные споры
  • Административное право
  • Участие в долевом строительстве
  • Семейные споры
  • Гражданское право, ГК РФ
  • Защита прав потребителей
  • Трудовые споры, пенсии
  • Главная
  • Неустойка (пени), проценты за пользование по ст. 395 ГК РФ и НДС

До сентября 2009 года существовала правовоая позиция ВАС РФ, согласно которой, санкции и проценты, предусмотренные договором либо законом за просрочку оплаты товаров (работ, услуг), подлежали начислению на цену товара без учета НДС (п. 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»).

Однако 22.09.2009г. в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10 позиция изменилаь на противоположную, проценты за пользование стали начисляться и на сумму, приходящуюся на НДС. При этом суд указал следующее.

«. Публично-правовые отношения по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует.

Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации, и отражает характер названного налога как косвенного.

Следовательно, предъявляемая обществу к оплате сумма налога на добавленную стоимость является для общества частью цены, подлежащей уплате в пользу водоканала по договору. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений общество не вступает.

Поэтому вывод судов о публично-правовом характере обязанности общества перед водоканалом по уплате суммы налога на добавленную стоимость в составе цены за оказанные последним услуги по водоснабжению и водоотведению нельзя признать обоснованным. Задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде налога на добавленную стоимость, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали». (извлечение из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 по делу N А50-6981/2008-Г-10)

Правда, стоит отметить, что некоторые суды при расчете суммы неустойки (пени) подлежащей взысканию, продолжили вычитать НДС. Логика была такова, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09 речь идет о процентах за пользование денежными средствами по ст. 395 ГК РФ , а не о неустойке . Такое понимание сути указанного постановления ВАС РФ представляется ошибочным ввиду того, что и проценты по ст. 395 ГК РФ и неустойка (пени) являются мерами ответственности и отличаются тем, что первая предусмотрена законом, вторая — договором.

Вернуться к оглавлению обзора судебной практики : Взыскание неустойки, пени, штрафа за просрочку . Размер, расчет, формулы. Судебная практика

Начислять или не начислять НДС при получении законных процентов?

Положения статьи 317.1, которая появилась в Гражданском кодексе 1 июля 2015 года, претерпели изменения. С 1 августа текущего года действуют новые правила взыскания законных процентов с должника. Внесенные поправки повлекли налоговые последствия – в Минфине считают, что сумма полученных процентов должна облагаться НДС. Однако некоторые эксперты полагают, что официальное мнение финансового ведомства ошибочно. Какие варианты действий есть у налогоплательщика?

Проценты по статье 317.1 ГК РФ: как было раньше

Указанная статья оговаривает порядок взыскания процентов за пользование денежными средствами и применяется в отношении коммерческих организаций. Старая ее редакция подразумевала начисление процентов по умолчанию. Поясним на примере договора между покупателем и продавцом товара. Если в нем не было указано, что к правоотношениям между сторонами сделки не применяются нормы статьи 317.1 ГК РФ, то проценты за пользование денежными средствами при просрочке оплаты должны были начисляться автоматически. Другими словами, если покупатель оплатил товар с нарушением установленного договором срока, то за период просрочки на сумму долга начислялись проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка (с 1 января 2016 года ставка рефинансирования приравнена к ключевой процентной ставке). Продавец товара имел право либо взыскать начисленные проценты, либо не делать этого, то есть простить их покупателю.

Проценты за пользование денежными средствами в указанном случае начисляются лишь по договорам, заключенным позже 1 июля 2015 года, то есть с момента вступления указанной нормы в силу. Поскольку законные проценты не являются штрафными санкциями, то они могут быть начислены одновременно с процентами за пользование чужими денежными средствами в соответствии со статьей 395 ГК РФ. Все это следует из постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.16 № 7.

Налоговые последствия

Если стороны указывали в договоре, что нормы статьи 317.1 ГК РФ к правоотношениям между ними не применяются, то это не влекло никаких налоговых последствий. Если в договоре отсутствовали условия об отказе от применения указанной статьи, то, как было сказано выше, проценты начислялись по умолчанию, а у продавца и покупателя возникали соответственно доходы и расходы в связи с начислением этих процентов. При этом, согласно мнению Минфина, указанные доходы и расходы у сторон возникали по умолчанию. То есть при отсутствии в договоре положения о неприменении статьи 317.1 ГК РФ, продавец должен был начислять внереализационные доходы (покупатель – внереализационные расходы) на последний день каждого месяца до момента уплаты покупателем указанных процентов.

Если кредитор отказывался от взыскания процентов по долговым обязательствам, то покупатель списывал их на внереализационные доходы. Продавец же списать эту сумму на внереализационные расходы не мог, ведь прощение долга – это безвозмездная сделка, а расходы по ним не учитываются.

Итак, если продавец не намеревался взыскивать с покупателя проценты в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, то до 1 августа 2016 года это следовало прописывать в договоре. Иначе у налоговой службы возникал вопрос, почему продавец не учел начисленные в соответствии с этой статьей суммы процентов в составе своих внереализационных доходов.

Что изменилось

С 1 августа 2016 года статья 317.1 ГК РФ претерпела изменение — ее новая редакция гласит, что законные проценты могут быть начислены в случае, когда это включено в условия договора. Таким образом, если раньше нормы статьи 317.1 ГК РФ применялись по умолчанию, то теперь все наоборот — чтобы их применить, это нужно прописать в договоре.

Что касается заключенных до вступления в силу указанных поправок договоров, то тут возможны следующие варианты:

  • если в договоре условия о применении статьи 317.1 ГК РФ не прописаны, то с 1 августа 2016 года продавец перестает начислять внереализационные доходы, а покупатель – расходы;
  • если в договоре указано, что при просрочке оплаты начисляются проценты в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, с 1 августа 2016 года для сторон все остается по-старому.

В любом случае у бухгалтера продавца, который не собирается взыскивать законные проценты со своих покупателей, стало одной головной болью меньше – теперь нет необходимости скрупулезно изучать условия договора на предмет содержания в нем нормы о неприменении статьи 317.1 Гражданского кодекса.

Зато новая проблема появилась у бухгалтера компании, которая все-таки планирует взыскивать со своих покупателей законные проценты, начисленные в соответствии с указанной статьей. И заключается она в необходимости решения вопроса — начислять или не начислять НДС по полученным суммам процентов?

НДС по законным процентам: мнение Минфина

Чиновники финансового ведомства считают, что если полученные законные проценты начислены с сумм, связанных с реализацией облагаемых НДС товаров, работ или услуг, то они должны включаться в базу по этому налогу. Другими словами, с полученных процентов следует исчислить и уплатить НДС. Подобный вывод содержится в письме Минфина от 3 августа 2016 года № 03-03-06/1/45600. При этом в качестве обоснования приводится подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Мнение Минфина является довольно-таки спорным. Статья 162 НК РФ определяет, что НДС облагаются доходы, напрямую связаны с реализацией. А вот в статье 317.1 ГК РФ сказано, что проценты начисляются за пользование денежными средствами, а не за реализацию товаров, работ или услуг. То же самое утверждается и в пункте 53 указанного в начале статьи постановления Верховного суда. Такие доходы не связаны напрямую с реализацией и поэтому не должны увеличивать базу по НДС.

Однако нет сомнений, что, вооружившись письмо Минфина, сотрудники налоговой службы будут требовать начисления НДС с сумм полученных законных процентов.

Как поступить налогоплательщику?

Безусловно, вопрос о том, начислять или не начислять НДС на сумму полученных законных процентов, в каждом случае следует решать индивидуально с учетом суммы налоговой выгоды, а также наличия желания и возможности отстаивать свою правоту в суде.

Продавцу, который хочет получить с покупателя проценты за пользование его денежными средствами, но не желает платить лишний налог, можно посоветовать прописать в договоре возможность предоставления коммерческого кредита в виде рассрочки либо отсрочки платежа. В этом случае вопросов со стороны ФНС возникнуть не должно, ведь приведенное выше письмо Минфина прямо указывает, что проценты по коммерческому кредиту базу по НДС не увеличивают. Правда, при этом стоит учитывать, что раз Минфин отождествляет понятия займа и коммерческого кредита, то в случае предоставления последнего у продавца возникает деятельность, необлагаемая НДС. А это значит, что придется вести раздельный учет.

Если будет принято решение все-таки принять во внимание разъяснение Минфина о необходимости облагать НДС сумму полученных законных процентов, то будет нелишним иметь в виду следующее. Необходимость начислить НДС в этом случае возникнет лишь в момент поступления денежных средств, то есть когда должник оплатил сумму начисленных в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ процентов. Кредитор должен выписать себе счет-фактуру в единственном экземпляре и начистить с полученной суммы НДС. При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 либо 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагается НДС деятельность, в связи с которой были начислены законные проценты. Очевидно, что есть ли законные проценты были начислены по операциям, не подлежащим обложению НДС, то с полученных сумм этот налог также не взимается.

Исчисленный по расчетной ставке и уплаченный НДС можно отнести на прочие расходы по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Никаких препятствий для этого нет: в расходах нельзя учитывать лишь суммы налогов, предъявленные покупателю, а НДС по законным процентам покупателю не предъявляется. Покупатель же суммы законных процентов к вычету не принимает. Во-первых, у него для этого нет счета-фактуры, а, во-вторых, вероятнее всего, эти проценты уже были списаны им на расходы по налогу на прибыль в момент начисления.

Кроме того, налогоплательщик может рискнуть «ослушаться» рекомендаций Минфина и вовсе не начислять НДС с полученных законных процентов. В этом случае высокая вероятность того, что придется идти в суд. Однако шансы отстоять свою правоту достаточно велики, и вот почему. По сути, проценты, начисленные в соответствии со статьей 317.1 ГК РФ, схожи с процентами за пользование коммерческим кредитом. А в отношении процентов по коммерческому кредиту сложилась определенная судебная практика, свидетельствующая о том, что эти суммы не подлежат обложению НДС.

И даже сам Минфин выпускал разъяснение (письмо от 04.07.15 № 03-07-05/32290), что проценты по коммерческому кредиту не увеличивают налоговую базу по НДС. Правда, в документе чиновники в качестве обоснования привели статью 149 НК РФ, в соответствии с которой проценты по займам освобождены от обложения НДС. При этом в Минфине исходили из того, что к законным процентам применяются те же нормы Гражданского кодекса, что и к процентам по займам. Суды же обосновывают освобождение от налога процентов по коммерческому кредиту несколько иначе: эти проценты не связана с реализацией и не являются объектом обложения НДС силу статей 39 и 146 НК РФ, а также статьи 823 ГК РФ.

Но как бы то ни было, основываясь на практике судов в отношении процентов по коммерческому кредиту, можно утверждать, что, вопреки мнению Минфина, у налогоплательщика есть все шансы отстоять правомерность освобождения от НДС суммы полученных законных процентов.

НОВЫЙ ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРОЦЕНТОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЧУЖИМИ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ

С 1 июня 2015 г. вступили в силу поправки в ГК РФ, внесенные Федеральным законом от 8.03.15 г. № 42-ФЗ (далее – Закон № 42-ФЗ). Изменения коснулись в том числе порядка расчета процентов за пользование чужими денежными средствами.

Напомним, что до указанной даты расчет процентов за пользование чужими денежными средствами привязывался к действовавшей ставке рефинансирования ЦБ РФ (на день предъявления иска либо вынесения судебного решения).
Поскольку ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась с 2012 г. (с 14.09.12 г. – 8,25%, Указание Банка России от 13.09.12 г. № 2873-У) и в условиях сегодняшних экономических реалий устарела, то неуплата денежных средств кредиторам стала альтернативой получению дорогих банковских кредитов.

Этот факт и послужил поводом для законодателей установить другие ориентиры для расчета. Однако в качестве такого ориентира послужила не ключевая ставка ЦБ РФ, которая с 31 июля 2015 г. составила 11% годовых (расчет процентов был бы куда проще и понятнее), а опубликованные Банком России и имевшие место в соответствующие периоды средние ставки банковского процента по вкладам физических лиц (п. 1 ст. 395 ГК РФ).

Теперь размер таких процентов будет определяться существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц.
Данные правила будут применяться, если иной порядок не установлен законом либо договором.

К сожалению , что подразумевается под «средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц», положения ст. 395 ГК РФ не разъясняют. Между тем банковский процент по вкладам физических лиц зависит от размера внесенного вклада, срока его размещения, категорий вкладчиков (например, для ветеранов войн может устанавливаться повышенная ставка) и других условий. Но в любом случае ставка банковского процента по депозитам или вкладам до востребования физических лиц меньше ставки кредитования юридических лиц.

На сайте Банка России (www.cbr.ru) опубликован диапазон ставок по банковским вкладам (раздел«Информационно-аналитические материалы» – «Информация о базовом уровне доходности вкладов»).

Так, в августе 2015 г. минимальный банковский процент составляет по вкладам до востребования (в рублях) – 6,557% годовых, по депозитам (в рублях) на срок свыше 1 года – 12,795% годовых.

В этом случае непонятно, какую банковскую ставку взять за основу расчета процентов.
Но, учитывая, что стороны договора сами вправе устанавливать критерии, на основании которых будет применяться «средняя ставка банковского процента по вкладам физических лиц», то в соответствующем пункте договора необходимо подробно прописать порядок такого применения.

В отношении количества дней в календарном году при расчете процентов следует по-прежнему руководствоваться п. 2 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8.10.98 г. № 13/14: число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п. 3 ст. 395 ГК РФ).

При этом даже если суд сочтет сумму предъявляемых процентов за пользование чужими средствами несоразмерным последствиям нарушения договорного обязательства, то судом они могут быть снижены, но не менее уровня средней ставки банковского процента по вкладам физических лиц (п. 6 ст. 395 ГК РФ).

Проценты на проценты

Еще одной новизной является возможность начисления процентов на проценты (так называемые сложные проценты) при осуществлении сторонами предпринимательской деятельности (п. 5 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, контрагенты в договорах могут установить начисление сложных процентов.

Проценты и неустойка

Напомним, что ранее возможность одновременного взыскания неустойки и начисленных процентов на сумму неустойки ставилась под сомнение. В одних решениях судьи отмечали, что невозможно начислять проценты за пользование чужими денежными средствами на сумму неустойки, если иное не предусмотрено законом (п. 51 постановления Пленума ВС РФ № 6 и Пленума ВАС РФ № 8 от 1.07.96 г., Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 г. № 4571/99). А в Определении ВАС РФ от 4.03.14 г. № ВАС-14240/13 со ссылкой на постановления Президиума ВАС РФ от 4.06.13 г. № 18429/12, от 18.09.12 г. № 5338/12, Определения ВАС РФ от 27.12.13 г. № 14625/13 и от 2.09.13 г. № 6879/13 судьи не увидели запрета в возможности взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных на сумму неустойки.

Теперь положениями п. 4 ст. 395 ГК РФ четко установлено, что если стороны договора предусмотрели только неустойку за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства, то проценты не подлежат взысканию, если иное не предусмотрено законом.

То есть если в договоре по этому поводу ничего не сказано, а установлен лишь размер неустойки, то по умолчанию кредитором с должника может быть взыскана только неустойка. Если стороны договора предусмотрели начисление процентов и неустойку, то с должника будет взыскана неустойка, а также начисленные на нее проценты.

Налоговый учет договорных санкций

Неустойки, штрафы, пени, проценты за пользование чужими денежными средствами относятся к санкциям за нарушение условий договорных обязательств.
Отметим, что в целях налогового учета договорных санкций участники сделки должны руководствоваться правилами, установленными п. 3 ст. 250 НК РФ (для кредитора) и п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (для должника).
Для кредитора договорные санкции учитываются в составе внереализационных доходов на одну из следующих дат (п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):

— дату признания санкций должником;
— дату вступления в законную силу решения суда.

Для должника договорные санкции учитываются в составе внереализационных расходов на одну из следующих дат (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 1.12.14 г. № 03-03-06/1/61165):

— дату признания санкций;
— дату вступления в законную силу решения суда.

То есть даты признания доходов и расходов для кредитора и должника являются симметричными.
Но для возможности признания расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) необходимо соблюдение требований, предусмотренных ст. 252 НК РФ. И в том случае если взысканные с должника санкции связаны с нарушением требований законодательства, то и сама неустойка не может быть признана расходом, необходимым для достижения цели предпринимательской деятельности – получения дохода и поэтому не будет отвечать признаку экономически оправданных затрат (постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 г. № 9564/08).

Как было отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.09 г. № 9564/08, для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.11.14 г. № А46-4061/2014 и ФАС Северо-Кавказского округа от 8.05.14 г. № А32-1612/2013.
В отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим, «упрощенцы» не могут признавать расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (письмо Минфина России от 9.12.13 г. № 03-11-06/2/53634). Причина – затраты в виде санкций за нарушение договорных обязательств не поименованы в закрытом перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 5.03.10 г. № А35-3674/07-С21, ФАС Поволжского округа от 7.05.10 г. № А65-27157/2008). И в этом случае норма о симметричности доходов и расходов не работает.

Вместе с тем у кредитора-«упрощенца» возникает обязанность включения во внереализационные доходы полученных от должника суммы договорных санкций (п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Порядок исчисления НДС

Учет НДС у кредитора

Штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров не являются объектом обложения НДС, если не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (письма Минфина России от 30.10.14 г. № 03-03-06/1/54946, от 12.04.13 г. № 03-07-11/12363, ФНС России от 3.04.13 г. № ЕД-4-3/[email protected], постановление Президиума ВАС РФ от 5.02.08 г. № 11144/07).

И соответственно никаких счетов-фактур кредитор не должен предъявлять должнику.
Исключение из общего правила составляет неустойка (штраф), которая по своей сути ею не является, а используется как элемент ценообразования (письма Минфина России от 30.10.14 г. № 03-03-06/1/54946, от 1.04.14 г. № 03-08-05/14440).
Например, в подобных договорах может быть такая формулировка: «В случае неоплаты товара в установленный договором срок стоимость товара, установленная в спецификации, подлежит увеличению на 5%».
Чаще всего это касается договоров на оказание транспортно-экспедиторских услуг, в которых предусматриваются суммы штрафов за сверхнормативный простой транспортных средств. Эти суммы следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В этом случае кредитор:
1) начисляет НДС с суммы штрафа по расчетной ставке (10/110% либо 18/118%);
2) регистрирует счет-фактуру в одном экземпляре в книге продаж (п. 3, п. 18 раздела II Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137).

Учет НДС у должника

В общем случае должник не принимает НДС к вычету (письмо Минфина России от 14.02.12 г. № 03-07-11/41). Однако если у кредитора возникает обязанность включения штрафных санкций в состав налогооблагаемой базы по НДС (в приведенных нами случаях), то должник приобретает право на возмещение соответствующих сумм НДС, поскольку установленные главой 21 НК РФ условия для вычета по НДС выполнены (постановление ФАС Московского округа от 8.11.13 г. № A40-69483/12-20-385).

Статья 395 ГК гласит, что проценты должны начисляться на сумму необоснованно удерживаемых денежных средств.

Очевидно, кредитор может предъявить требование о начислении процентов только на причитающиеся ему суммы. Именно такую позицию занимают суды, когда считают, что проценты по ст. 395 ГК (да и пеня) начисляются на сумму необоснованно удерживаемых средств без учета сумм налога на добавленную стоимость (далее — НДС). Иначе говоря, если необоснованно удерживаемые средства, например за поставку товара, составляют 120 руб., из которых 100 — цена товара, а 20 — НДС, то финансовые санкции в виде пени или процентов можно начислять только на 100 руб.. Для обоснования или опровержения такой позиции необходимо установить — чьи денежные средства удерживает недобросовестный должник и кому принадлежат удерживаемые суммы НДС? Обратимся к Закону «О налоге на добавленную стоимость» для выяснения вопроса: в какой момент у плательщика (в нашем случае — кредитора) возникает обязанность уплатить НДС и, следовательно, имеет ли место удержание сумм НДС, и если да, то чьи денежные средства удерживаются? Согласно п. 2 ст. 8 Закона «О налоге на добавленную стоимость» момент уплаты НДС зависит от того, какую учетную политику выбрал хозяйствующий субъект на текущий финансовый год: по отгрузке или по поступлению денежных средств. Так, если предприятие использует учетную политику «по отгрузке», то обязанность уплатить НДС у него возникает в день отгрузки товара покупателю независимо от того, получил он деньги за товар или нет. А если используется учетная политика «по поступлению денежных средств», то обязанность уплатить НДС возникает в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия. Следовательно, независимо от того, удерживает должник денежные средства или нет, сумма подлежащего уплате НДС не изменяется (финансовые санкции за просрочку уплаты налога не начисляются, так как нет просрочки в уплате налога). Когда кредитор использует учетную политику «по отгрузке», то, отгрузив товар покупателю и заплатив НДС, он становится кредитором уже на всю сумму удерживаемых средств, как основного долга, так и НДС. Так почему же он не может применить финансовые санкции за удержание своих собственных средств?
Представляется целесообразным, чтобы суды в порядке подготовки дела к слушанию истребовали приказ об учетной политике предприятия, выяснили ее вид, и только потом разрешали вопрос о сумме, на которую начисляются финансовые санкции. Применение этого правила не затянет процесс, поскольку потребуется лишь один дополнительный документ — приказ предприятия «Об учетной политике» (согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета).
Что может произойти, если суд независимо от учетной политики предприятия удовлетворяет исковые требования о начислении финансовых санкций только на сумму основного долга, а в начислении на сумму НДС отказывает (несмотря на то, что предприятие использует политику «по отгрузке»)? В этом случае при просрочке в уплате налога налоговый орган может начислить кредитору финансовые санкции, а тот в свою очередь должнику за удерживание сумм НДС — нет. Таким образом, добросовестный кредитор ставится в невыгодное положение.
Еще одним спорным вопросом применения ст. 395 ГК является очередность погашения долга при недостаточности суммы произведенного платежа. Обратимся к п. 11 Постановления N 13/14 Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами». Данный пункт разъясняет порядок применения норм об очередности при погашении денежного обязательства, предусмотренной ст. 319 ГК, и устанавливает: «При применении норм об очередности погашения требований по денежному обязательству при недостаточности суммы произведенного платежа судам следует исходить из того, что под процентами, погашаемыми ранее основной суммы долга, понимаются проценты за пользование денежными средствами, подлежащие уплате по денежному обязательству, в частности проценты за пользование суммой займа, кредита, аванса, предоплаты и т.д. Проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, погашаются после суммы основного долга». Думается, это разъяснение не вполне логично.
В соответствии со ст. 319 ГК сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем — проценты, а в оставшейся части — сумму основного долга. Главный смысл этого в том, что частичная оплата по денежному обязательству не приводит к полному погашению основного долга и на непогашенную сумму продолжают начисляться проценты. Например, если сумма произведенного платежа равна начисленным процентам, то при их списании в первую очередь сумма основного долга останется прежней и на нее продолжают начисляться новые проценты. Необходимо решить вопрос — можно ли под процентами по ст. 319 ГК понимать проценты за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК? Статья 319 ГК не содержит положений, трактующих это понятие. Для разрешения спора необходимо обратиться к теории гражданского права. В настоящее время идут споры между цивилистами о юридической (гражданско — правовой) природе процентов по денежному обязательству. По этому поводу существуют четыре точки зрения. Первая гласит, что это заранее определенный законом размер убытков. Вторая — что это разновидность неустойки. Третья — что проценты по ст. 395 ГК представляют собой особый, третий (вслед за убытками и неустойкой) вид финансовых санкций. Четвертая — что это особый вид платы за пользование денежными средствами. Все они по-своему обоснованны и разумны, но единая точка зрения не выработана до сих пор. Из анализа названного Постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ можно сделать вывод, что высшие судебные органы считают проценты по ст. 395 ГК разновидностью неустойки. Если предположить, что проценты по ст. 395 ГК — один из видов ответственности, то от их уплаты можно освободиться (например, доказав отсутствие вины). Однако в соответствии со ст. 395 ГК проценты взыскиваются независимо от вины. Другое дело, если проценты по этой статье — плата за пользование денежными средствами. Деньги, как известно, являются объектом гражданского права, обладающим рядом специфических признаков. Интересно в этом смысле мнение Е. Суханова, который пишет, что в любом случае деньги при нормальном имущественном обороте обеспечивают имущественный прирост (Суханов Е.А. О юридической природе процентов по денежным обязательствам // Законодательство. 1997. N 1). Тогда и договорные (плата за пользование деньгами по договорам), и законные (по ст. 395 ГК) проценты имеют одинаковую экономическую сущность. Последние, на мой взгляд, выполняют восстановительную функцию, т.е. обеспечивают имущественный прирост, который должен был иметь кредитор при нормальном развитии товарно — денежных отношений и возврате платежа в срок.
Думается, правильней будет говорить о процентах по ст. 395 ГК как о плате за пользование денежными средствами, а не как об ответственности. Не совсем ясно, почему они выделены в Постановлении Пленумов от 8 октября 1998 г. в отдельный п. 11 и отнесены к последней очереди погашения по денежному обязательству. Тем самым установлен более обременительный порядок взимания денежных средств с должника, правомерно пользующегося денежными средствами. Ведь получается, что при недостаточности денежных средств у должника, пользующегося ими неправомерно, он будет погашать сумму основного долга в первую очередь и, следовательно, кредитор начислит проценты уже на оставшуюся, меньшую сумму. А должнику, пользующемуся денежными средствами правомерно, сначала будут погашаться проценты, а на оставшуюся сумму основного долга станут начисляться последующие проценты. Значит, при прочих равных условиях должник, удерживающий деньги неправомерно, находится в более выгодном положении. До выхода в свет указанного Постановления Пленумов многие считали, что ст. 319 ГК подразумевает под «процентами» и проценты по ст. 395 ГК. Теперь должник, выплатив сумму основного долга, может хоть три года не платить проценты по ст. 395 ГК и кредитор не сможет увеличить сумму общей задолженности путем последующего их начисления. Думается, правильна такая позиция — под «процентами» по ст. 319 ГК необходимо понимать проценты за пользование денежными средствами как в результате правомерного, так и в результате неправомерного пользования денежными средствами (Гаврилов Э. Ответственность за неисполнение денежного обязательства // Российская юстиция. 1997. N 11).
Возможно, на позицию Пленумов повлияла распространенная практика, когда кредитор умышленно взыскивает в судебном порядке только проценты за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК, а требования о взыскании суммы основного долга не предъявляет. Таким образом, продолжается начисление процентов на сумму основного долга. Однако ГК предусматривает ряд мер защиты должника в случае подобных действий кредитора. Во-первых, должник может прекратить обязательство исполнением в порядке ст. 408 ГК (например, перечислив сумму основного долга, при наличии договорных связей, на расчетный счет кредитора) или внеся сумму основного долга в депозит согласно ст. 327 ГК. Во-вторых, ст. 406 ГК предусматривает ответственность за просрочку кредитора, что тоже является средством защиты должника. В частности, п. 3 ст. 406 ГК предусматривает в этом случае освобождение должника от уплаты процентов по денежному обязательству. Значит, должник от произвола кредитора защищен. Так зачем же устанавливать еще одно средство его защиты? К тому же весьма спорное по сути.
Представляется, что целесообразней было бы разъяснить порядок, запрещающий увеличение суммы основного долга за счет процентов (сложные проценты), если иное не предусмотрено законом или договором, но сумму основного долга погашать после взыскания процентов по ст. 395 ГК.
Конечно, может последовать возражение — кредитор вправе требовать возмещения убытков в части, не покрытой взысканными по ст. 395 ГК процентами. Но хорошо известно, как трудно доказываются в судебном заседании убытки такого рода. Логичнее буквально применять положения ст. 319 ГК, а не трактовать расширительно нормы ГК, что, на мой взгляд, ущемляет принцип необходимости восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1
«О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ»
«ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N 129-ФЗ
«О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»
(принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14
от 08.10.1998
«О ПРАКТИКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ПОЛОЖЕНИЙ ГРАЖДАНСКОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ О ПРОЦЕНТАХ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ЧУЖИМИ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ»
Российская юстиция, N 2, 2000